(Agenzia delle entrate, circolare n. 23/E del 26 maggio 2016)
Sono arrivati in tempo utile, per tenerne conto in sede di compilazione della prossima dichiarazione dei redditi, i chiarimenti dell’amministrazione finanziaria sulla norma agevolativa introdotta dalla legge n. 208/2015 (Stabilità per il 2016) per incentivare gli investimenti in beni strumentali nuovi. Grazie ad essa, i titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti e professioni possono maggiorare del 40% il costo di acquisizione di quei beni, fruendo in tal modo, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi (Irpef e Ires), di quote di ammortamento e canoni di locazione finanziaria più elevati (nessun effetto, invece, è previsto ai fini Irap): in buona sostanza, per un bene costato 100, la deduzione fiscale avviene su 140.
Sono esclusi dall’agevolazione gli investimenti in fabbricati e costruzioni, negli altri beni strumentali con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% per anno e in alcuni beni individuati dalla stessa norma (condutture per imbottigliare acque naturali; condutture impiegate dalle industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua; materiale rotabile, ferroviario e tramviario, tranne macchinari e attrezzature per lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tranviarie; aerei delle imprese di trasporto).
Queste, in sintesi, le principali precisazioni fornite dall’Agenzia delle entrate:
- Soggetti interessati
L’agevolazione spetta a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano; sono ammesse sia le imprese residenti che le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti. Possono beneficiarne pure gli esercenti arti e professioni (anche in forma associata) e gli enti non commerciali per l’eventuale attività commerciale esercitata. Sì al maxi ammortamento anche per i contribuenti “nuovi minimi”; esclusi, invece, quelli che, ammessi al nuovo regime forfetario, determinano il reddito applicando un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi (per loro, i costi sostenuti non rilevano ai fini del calcolo del reddito imponibile), e le imprese marittime che rientrano nel regime forfetario della tonnage tax. Per gli investimenti effettuati da aziende condotte in affitto o in usufrutto, la maggiorazione spetta all’affittuario o usufruttuario, a meno che, in deroga all’articolo 2561 del codice civile, le parti non abbiano concordato che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti (in tal caso, la maggiorazione spetta a quest’ultimo).
- Investimenti
Il beneficio spetta, oltre che per l’acquisto – in proprietà o in leasing – di beni da terzi, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto; sono esclusi, invece, i beni acquisiti tramite contratto di locazione operativa o noleggio. Per gli investimenti effettuati mediante contratto di leasing, la maggiorazione spetta all’utilizzatore, non al concedente. I beni agevolabili con la maggiorazione del 40% sono unicamente quelli materiali, non anche gli immateriali, e devono essere strumentali rispetto all’attività esercitata; pertanto, sono esclusi i “beni merce” (cioè, destinati alla vendita), quelli trasformati o assemblati per ottenere prodotti destinati alla vendita e i materiali di consumo.
Per i beni concessi in comodato, il comodante può beneficiare della maggiorazione a patto che i beni siano strumentali e inerenti alla propria attività; in tale ipotesi, i beni devono essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante. L’agevolazione spetta per i beni “nuovi” (per l’acquirente si considerano tali anche quelli esposti in uno show room ed utilizzati solo dal rivenditore a scopo dimostrativo); di contro, sono esclusi i beni a qualunque titolo già utilizzati (come l’autovettura che, oltre ad essere esposta, è immessa su strada dal concessionario per farla provare). I beni “complessi”, alla cui realizzazione hanno concorso beni usati, si considerano nuovi se il costo relativo ai beni usati non è prevalente rispetto al costo complessivo (quando non realizzati in economia ma acquistati da terzi, la circostanza deve essere attestata dal cedente). Per le migliorie su beni non di proprietà dell’impresa (ad esempio, quelli utilizzati in virtù di un contratto di locazione o comodato), la maggiorazione spetta se sono iscrivibili nella voce “Immobilizzazioni materiali”, cioè se si tratta di beni con una loro autonoma funzionalità che, al termine del contratto, possono essere rimossi dal locatario o comodatario e hanno una utilizzabilità a prescindere dal bene a cui accedono (ad esempio, caldaie, condizionatori, impianti di videosorveglianza). Circa la territorialità, non conta dove sono ubicate le strutture cui sono destinati i beni oggetto di investimento: l’agevolazione spetta per i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono al reddito tassabile in Italia.
- Profilo temporale
La maggiorazione del 40% spetta per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. A tal fine, valgono le regole generali previste dal Tuir (articolo 109, commi 1 e 2). Pertanto, in caso di acquisizione di beni mobili, le spese si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, ovvero, se successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Per le acquisizioni in leasing, non rileva il momento del riscatto, ma quello in cui il bene è consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario (se il contratto prevede la clausola di prova a favore del locatario, conta la dichiarazione di esito positivo del collaudo). Per i beni realizzati in economia, rilevano – secondo i ricordati criteri di competenza – i costi imputabili all’investimento (ad esempio, progettazione, materiali acquistati o prelevati dal magazzino, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera), sostenuti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, anche se i lavori sono iniziati prima o saranno ultimati dopo il periodo agevolato.
Per gli investimenti realizzati mediante contratto di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera (o una sua porzione) risulta accettata dal committente. È importante tener presente che il momento di effettuazione dell’investimento, rilevante per accertare il diritto alla maggiorazione, non necessariamente coincide con il momento dal quale è possibile godere del beneficio. Questo, infatti, per i titolari di reddito d’impresa, è fruibile soltanto a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene; pertanto, se un’impresa acquista un macchinario che viene consegnato a fine 2016 ed entra in funzione il 2 gennaio 2017, il super ammortamento spetta, in quanto l’investimento è stato effettuato all’interno del periodo agevolato, ma la sua fruizione può avvenire soltanto dal periodo d’imposta 2017, cioè dall’anno in cui il bene entra in funzione.
- Modalità di fruizione
L’agevolazione consiste in un incremento del costo di acquisizione del bene del 40%, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing, comunque per la sola quota capitale) fiscalmente deducibile. La deduzione va fruita: per quanto riguarda l’ammortamento dei beni, in base ai coefficienti (cioè la percentuale annua di ammortamento) stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà nel primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa; per quanto riguarda il leasing, in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito (ad esempio, con coefficiente pari al 25%, cui corrisponde un periodo di ammortamento di 4 anni, la deduzione deve avvenire in un periodo minimo di 2 anni). Se in una annualità l’agevolazione è fruita in misura inferiore al limite massimo consentito, la differenza non dedotta non è recuperabile nei periodi d’imposta successivi. Il costo del bene agevolabile va assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, eccetto quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Per i beni ad uso promiscuo, cioè utilizzati sia nell’esercizio dell’impresa, arte o professione sia personalmente dal contribuente, la maggiorazione del 40% rileva nella misura del 50%.
In caso di cessione del bene prima della completa fruizione dell’agevolazione: nell’esercizio della cessione, la maggiorazione va ragguagliata ai giorni di possesso; le quote non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal cedente né da chi acquista il bene “non nuovo”; le quote di maggiorazione fruite non devono essere restituite. Analogamente, se il contratto di leasing è ceduto prima della scadenza, la maggiorazione dedotta sino ad allora non va restituita (stessa cosa nell’ipotesi di mancato esercizio dell’opzione finale di acquisto del bene), mentre le eventuali quote non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal cedente né dal cessionario del contratto.
- Mezzi di trasporto a motore
La maggiorazione del 40% riguarda anche i mezzi di trasporto a motore. In aggiunta al super ammortamento del 40%, è prevista anche una maggiorazione del 40% dei limiti massimi di rilevanza del costo di acquisizione. Questi, pertanto, per i veicoli acquisiti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, sono incrementati a: 25.306,39 euro per le autovetture e gli autocaravan (36.151,98 euro, in caso di agenti e rappresentanti di commercio), 5.784,32 euro per i motocicli, 2.892,16 euro per i ciclomotori.
Restano invariate le percentuali deducibili sugli autoveicoli (20%, elevato all’80% per agenti e rappresentanti di commercio, 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, 100% per i veicoli utilizzati come beni strumentali).
- Beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro
La possibilità – riconosciuta dal TUIR sia ai titolari di reddito d’impresa che agli esercenti arti e professioni – di dedurre integralmente nell’esercizio in cui sono state sostenute le spese per beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro, non viene meno nell’ipotesi in cui il costo superi quell’importo per effetto della maggiorazione.
Esempio: il 1° gennaio 2016 è stato consegnato a una impresa un bene acquistato al costo di 500 euro, entrato immediatamente in funzione. È applicabile la maggiorazione del 40% del costo di acquisizione, cioè 200 euro. Il costo non va ammortizzato secondo i coefficienti del DM 31 dicembre 1988, ma dedotto per intero nel periodo d’imposta 2016, anche se è complessivamente pari a 700 euro (500 + 200 di maggiorazione), quindi superiore al limite di 516,46 euro.
- Acconti 2015 e 2016
Così come i soggetti che hanno effettuato investimenti tra il 15 ottobre ed il 31 dicembre 2015 non hanno dovuto tener conto della maggiorazione nel determinare gli acconti Irpef/Ires per il 2015, analogamente, l’imposta per il 2015, da assumere come dato di riferimento per il calcolo dell’acconto 2016 con il metodo storico, va ricalcolata ignorando la maggiorazione.
- Effetti del super ammortamento
La maggiorazione del 40% opera solo per il calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing. Pertanto, non incide sul costo fiscale del bene per:
– il calcolo delle plusvalenze o delle minusvalenze;
– la deduzione integrale del costo dei beni il cui costo unitario non supera 516,46 euro;
– il calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione;
– il calcolo del limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali per i contribuenti minimi;
– il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo.
La stessa maggiorazione, infine, non incide né sul valore dei beni strumentali né sulle quote di ammortamento e sui canoni di leasing rilevanti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore.
